第六节 出口货物退（免）税

出口退税是指一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关根据本国税法规定，将其在出口前国内生产和流通环节缴纳的增值税、消费税等间接税款退还给出口企业的一种税收管理制度。

出口退税，最初的目的在于鼓励出口，但在发展演变当中，由于国家对外经济贸易战略目标的需要，出口退税政策又成为一种国家对于出口结构的导向性调节工具。按照《增值税暂行条例》的规定，我国对出口货物实行零税率。所谓实行零税率，是指货物在出口时整体税负为零；这样，出口货物适用零税率不但出口环节不必纳税，而且还可以退还以前纳税环节已经缴纳的税款。这就是通常所说的“出口退税”。当然，由于各种货物出口前涉及征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，因此，对货物出口的不同情况，国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退”基本原则的基础上，规定了不同的税务处理办法。1994年，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》，具体规定了出口货物退（免）税的范围、出口货物退税率、出口退税的税额计算方法、出口退（免）税办法程序及对出口退（免）税的审核和管理。

一、出口退（免）税的范围

我国企业出口的凡已征收了增值税和消费税的货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物外，都属于出口货物退（免）税的范围。除国家特准退（免）税的以外，可以享受出口退（免）税的货物必须同时具备以下四个条件：

（1）必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

（2）必须是报关离境的货物，即输出海关的货物。凡是报关不离境的货物，不论出口企业以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上和其他管理上作何处理，均不能视为出口货物予以退（免）税。

（3）必须是在财务上作销售处理的货物。出口货物只有在财务上做销售后，才能办理退（免）税。

（4）必须是出口收汇并已核销的货物。

在符合出口货物退（免）税条件的前提下，根据出口货物及出口企业的不同情况，我国出口货物退税政策有以下三种：

（1）出口免税并退税。出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税款，按规定的退税率计算后予以退还。主要是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物，以及某些专门从事对外承包工程、对外修理修配、对外投资等项目的特定企业的货物出口等。

（2）出口免税不退税。出口不退税是由于出口货物的主要构成部分在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，出口货物的价格中不含税或含有少量的税收，为方便管理对出口货物不予退税。主要有：来料加工复出口的货物，列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书，国家规定的其他免税货物，国家出口卷烟计划内的出口卷烟，军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物等。对于属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，外贸企业直接购进国家规定的免税货物出口的，免税但不予退税。

（3）出口征税。出口征税是对不符合出口退免税管理规定的出口货物出口照常征税。不符合出口退免税规定的出口货物包含：国家明确规定不予退（免）增值税的货物；出口企业未在规定期限内申报退（免）税的货物；出口企业虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物；出口企业未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物；生产企业出口的除四类视同自产产品以外的其他外购货物等。

二、出口货物的退税率

1994年发布的《出口货物退（免）税管理办法》规定，计算出口货物应退增值税税款的税率，应依照《增值税暂行条例》规定的17%和13%的税率执行。随着国家宏观经济的发展与变动，出口退税率几经调整。现行出口货物的退税率分为5%、8%、9%、11%、13%、14%、15%、16%、17%共9档，由于从小规模纳税人购进的准予退税的货物征税率为3%，低于所有的退税率档次，因此按照货物已征税率即3%办理退税。

三、出口货物退税的计算

我国现行出口货物退增值税的计算方法主要有两种：一种是对生产企业出口实行的“免、抵、退”税办法；另一种是对外贸企业出口实行的“免退”税办法。

（一）“免、抵、退”税办法

实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

免抵退税计算方法为：

1．当期应纳税额的计算

2．免抵退税额的计算

其中：

出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

3．当期应退税额和免抵税额的计算

（1）如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

（2）如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。

4．免抵退税不得免征和抵扣税额的计算

“免、抵、退”税的计算方法可总结为：“免、剔、抵、退”。“免”是指外销货物的金额免税；“剔”是应从本期进项税额中剔除不应给予退税的部分，这部分金额为外销金额乘以征税率与退税率之差；“抵”是本期进项税额应全部先用于抵顶内销的销项税额；“退”是指未抵完的进项税额再给予退税。通过免、抵、退就可以计算出本期应纳税额。

在当期应纳税额计算公式中，如果出口企业当期应纳税额为正数，则说明内销货物的应纳税额在抵顶出口货物的进项税额税后仍然有余额，差额部分是纳税人国内销售货物需要继续缴纳的税款，出口企业当期缴纳增值税；如果为负数，则说明出口货物的进项税额在抵顶内销货物的应纳税额后仍然有余额，这时将对企业进行退税。在确定应退税额时，将“当期出口货物的离岸价×汇率×退税率”与“当期应纳税额（负数）的绝对值”进行比较，其中数额小的即为应退税金额。实际上是应退税额与企业当期抵顶后所遗留下的进项税额进行比较，然后决定具体退税的数额。

另外要注意的是，如果出口货物使用到了免税购进的材料，在计算出口退税时还要特别作出调整处理。

为了更好地理解免抵退税计算方法，我们可以从增值税计算公式中推导出免抵退税公式。

在对出口货物实行零税率的情况下，根据增值税计算公式，应纳税额计算公式为：

当期应纳税额=销项税额-进项税额

=（内销销项税额+外销销项税额）-

（内销进项税额+外销进项税额）

=（内销销项税额+外销销项税额）-

（内销进项税额+外销进项税额）

=（内销销售收入×征税率+外销销售收入×0）-

（内销进项税额+外销进项税额）

公式简并为：

当期应纳税额=内销销项税额-内销进项税额-外销进项税额

当期应纳税额=（内销销项税额-内销进项税额）-外销进项税额

运用上述公式计算的结果，若应纳税额＞0，则（内销销项税额-内销进项税额）＞外销进项税额。说明内销货物的应纳税额在抵顶出口货物的进项税额税后仍然有余额，差额部分是纳税人国内销售货物需要继续缴纳的税款。出口企业没有退税。

若应纳税额＜0，应纳税额为负数，一般称之为“期末留抵税额”，即全部进项税额未能全部抵扣，需要下期抵扣，但在这里可能有两种情况：

其一，若（内销销项税额-内销进项税额）≥0，则说明，出口货物进项税额的规模超过内销货物的应纳税额，应纳税额抵顶了一部分出口货物进项税额，未抵顶的部分为应退税额。期末留抵税额即为应退税数额。

其二，若（内销销项税额-内销进项税额）≤0，即内销应纳税额≤0，则说明内销货物当期不需要纳税，此时出口货物进项税额也无法抵顶。外销进项税额，就为应退税的数额。

以上分析的进项税额为当期参与生产的进项税额。首先，由于增值税实行购进扣税法，即不参与生产的原材料、辅料的进项税额在当期也可以抵扣；其次，税务机关在管理上也无法准确掌握出口企业全部进项税额中多少用于生产出口货物，多少用于生产内销货物；最后，我国增值税实行留抵税额制度，留抵税额并不返还给企业，因此，由外销进项税额所确定的应退税的数额应该有一个上限。这个上限就是：出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率。此上限和企业的留抵税额需要和留抵税额进行比较，税额较小者即为当期应退税额。

我国的出口退税政策并没有实现真正的零税率，现实的情况是按征税率征税，按退税率退税，增值税的计算公式变为：

当期应纳税额=销项税额-进项税额

=（内销销项税额+外销销项税额）-

（内销进项税额+外销进项税额）

=[内销销售收入×征税率+外销销售收入×

（征税率-退税率）]-

（内销进项税额+外销进项税额）

在这里，可以看出我国规定的出口货物的退税率，实际上是对出口产品征收部分税收。在退税率与征税率相等的情况下：

当期应纳税额=（内销销项税额-内销进项税额）-外销进项税额

而在退税率与征税率不相等的情况下，也就是说出口产品适用部分征税率的情况下：

外销产品部分销项税额即为免抵退税公式中的“不得免征和抵扣税额”。

不得免征和抵扣税额=外销销售收入×（出口货物征税率-

出口货物退税率）

这样，零税率下的计算公式：

当期应纳税额=（内销销项税额-内销进项税额）-外销进项税额

=内销销项税额-全部进项税额

就调整为部分征税率下的计算公式：

当期应纳税额=（内销销项税额+外销产品部分销项税额-内销进项税额）-

外销进项税额

=（内销销项税额-内销进项税额）-

（外销进项税额-外销产品部分销项税额）

=内销销项税额-内销进项税额-

（外销进项税额-不得免征和抵扣税额）

=内销销项税额-（全部进项税额-不得免征和抵扣税额）

税法规定出口货物离岸价格作为出口货物的外销收入。

不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）；此公式确定了非零税率下的出口货物应征销项税额。

出口货物应退税额（免抵退税额）=出口货物离岸价格×退税率；此公式确定了出口退税的上限。

进一步产生的问题是，由于使用了离岸价格作为计算的依据，如果出口货物使用了免税购进的原材料，出口货物的离岸价格中就包含了免税原材料的价格，免税购进的原材料是不含税的，以离岸价格为依据计算退税，就会造成多退税，所以要从货物离岸价格中减除免税原材料的价格，即

免抵退税额=（出口货物离岸价-免税购进原材料价格）×出口货物退税率

=（出口货物离岸价×出口货物退税率）-

（免税购进原材料价格×出口货物退税率）

其中，免税购进原材料价格×出口货物退税率，为“免抵退税额抵减额”，这样，

免抵退税额=出口货物离岸价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

同样道理，不得免征和抵扣税额也是以出口货物离岸价格作为计算依据的，就会使不得免征和抵扣税额的数额扩大了，也需要从中扣除免税原材料的价格，即

不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价格-免税购进原材料价格）×

（出口货物征税率-出口货物退税率）

=出口货物离岸价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）-

免税购进原材料价格×

（出口货物征税率-出口货物退税率）

其中，免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率），即为“免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额”，这样，

不得免征和抵扣税额抵减额=出口货物离岸价格×

（出口货物征税率-出口货物退税率）-

免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额

经过以上的调整，出口货物退税的具体计算，就演变成了如下计算步骤和计算公式：

（1）没有免税购进原材料的情况

首先计算“免抵退税额”：

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率

这里的“免抵退税额”包括了出口环节免征的税额、需要内销应纳税额抵顶税额和应退税额。这个数额还不是直接退给出口商的数额，实际上是出口退税的限额，还需经过计算与调整后才能确定应退税额。

这样，需要用剔除后的出口货物进项税额余额，抵扣内销货物的销项税额，计算当期应纳税额。当期应纳税额的计算：

若应纳税额＞0，应纳税额即为出口企业应当缴纳的增值税，不存在需要办理退税的情况。

若应纳税额＜0，即应纳税额为负数，即存在“当期末留抵税额”，继续以下的计算：

当期末留抵税额≤当期免抵退税额

则

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

当期末留抵税额≥当期免抵退税额

则

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

期末结转下期继续抵扣的进项税额=|当期应纳税额|-|当期免抵退税额|

在这里，“免抵税额”是在免、抵、退税办法下才有的一个概念，是指由于理论上应退的税（免、抵、退税额）是根据出口货物的离岸价格计算出来的，但是只退了其中一部分，而没有退的那一部分就是出口免征的税和已经抵顶内销的那部分进项税，即免抵税额，是税务机关统计上使用的一个数据。因为在免、抵、退税办法下，出口企业的应纳税额是已经抵顶了一部分出口退税后的数额，没有全面反映出企业内销货物的应纳税额，税务机关通过计算免抵税额可以反映企业内销货物的应纳税额，反映企业应当缴纳但没有入库的增值税税额，也是准确确定企业应缴纳城市维护建设税的计税依据。

（2）有免税购进的原材料的情况

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×

出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

这一公式中的“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”发生了变化，即

若应纳税额＞0，应纳税额即为出口企业应当缴纳的增值税，不存在需要办理退税的情况。

若应纳税额＜0，即应纳税额为负数，继续以下的计算：

应纳税额为负数的数额在税法中称为“当期末留抵税额”

当期末留抵税额≤当期免抵退税额

则

当期应退税额=当期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

当期末留抵税额≥当期免抵退税额

则

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

期末结转下期继续抵扣的进项税额=|当期应纳税额|-|当期免抵退税额|

（二）“免退”税办法

外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，免征其出口销售环节的增值税；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已经缴纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物的，应依据购进出口货物所取得的增值税专用发票上注明的销售额和该货物适用的退税率计算退税。其公式是：

应退税额=外贸企业购进货物的不含增值税金额×退税率

（三）出口货物退消费税的方法

现行出口货物消费税的退（免）税办法主要有两种：

（1）“免税”。生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税办法。

（2）“退税”。对外贸企业收购后出口的应税消费品实行退税。