二 研究文献述评

与法治意识、法律意识的研究热度相比，税收法治意识堪称税法研究中的荒芜之地，聚焦税收法治意识的文献也是凤毛麟角。既有文献中，直接以税收法治意识为研究对象的文献主要有3篇论文，分别为：

《论税收法治意识的培育》（丁茂清，2003），该文重点分析中国税收法治意识淡薄的原因，进而寻求相应的对策。作者认为：“中国税收法治意识淡薄的历史原因包含历史传统，体制，法制，社会意识等多个层面。在税收法制建设中，应从治国方略，立法程序，队伍建设，教育宣传，监督机制等方面加强税收法治意识的培育。”[9]

《新制度经济学视角下的税收法治意识》（段小芳，2007），该文以新制度经济学为视角，重点分析税收法治意识的制度性作用和经济功能，立足于税收法治意识的建立。作者认为：税收法治意识对于我国的税收法治建设的重要意义是不言而喻的，而税收法治意识的建立由于其特定原因而难以借鉴国际经验，又不适宜于实行强制性建立，因此应选择税收法治意识的诱致性制度变迁，将国民所认为的被迫税收行为转变为他们的自主行为，即将依法治税的观念根植于国民意识中，从而降低税收法治的成本，促进税收法治的实现。必须提及的是，虽然该文并未深入分析税收法治意识的本体内涵以及各自之间的关联，但作者对税收法治意识的认知已超越纳税人层面，而拓展到了征税法治意识和用税法治意识。[10]

《理解中国的税收法治意识——基于税收宣传的实证考察》（叶金育， 2013），该文基于税收宣传实证调查为基础，分析税收法治意识建构的对策。作者认为：“中国的税收法治意识生成有着与西方不一样的路径，应坚持中国特色，以纳税人权利意识生成为核心，重点对纳税人权利进行体系化立法。明示纳税人的权利及其实现方式和保护机制，在此基础上进行立体化宣传。税收法治意识的生成还有赖于纳税人激励机制的整体化建构和税权的控制与规范化运行。当上述要件满足并付诸实施时，税收法治意识与税收法治中国将不再遥远。”[11]

相较于《新制度经济学视角下的税收法治意识》，《理解中国的税收法治意识——基于税收宣传的实证考察》不管是研究方法，还是立论依据都有了显著进步。与学界对税收法治意识的整体性忽视不同，纳税意识一直是学者关注的重点议题。学界虽对纳税意识研究较多，起步较早，但一直未取得突破性进展，且高质量的成果增进十分稀缺。总体而言，既有文献主要呈现以下特点：

其一，设定纳税意识不高，进而分析原因，寻求对策。比如，有学者认为：传统赋税文化和公民税法知识的缺乏，加之个别政府官员的腐败行为和部分税务人员执法的不公正，直接影响了纳税人对我国税收“取之于民、用之于民”的本质认识和纳税热情，导致一些公民的纳税意识还未形成，纳税意识比较淡漠。只有多渠道、全方位地进行税法知识宣传，加强对国家干部的廉政教育，提高税务人员的综合素质和服务意识，才能切实改变我国公民纳税意识淡漠的现状。[12]

其二，实证、比较公民纳税意识现状与变迁，分析背后的原因与规律，寻求纳税意识进阶之道。比如，有学者以1990—2005年4次公众价值观调查数据库中关于中国的数据为基础，采用非参数检验和对应分析方法研究了中国公民纳税意识的变迁及其与公民对公共服务信任度的关系。结果显示：这一阶段中国公民纳税意识虽处于一个较高水平，但呈现出明显的下降趋势，主要原因可能在于：一是中国公民税收权利意识的觉醒，这使中国公民开始用挑剔的眼光审视政府的收税及用税过程。二是地方官员的“晋升锦标赛”扭曲了地方财政支出结构，导致公民对公共服务满意度的下降。因此，采取有效措施提高公民对公共服务的信任度和财政决策的民主化程度，逐步改进对地方官员政绩的考核方式，将公民对地方政府的满意度纳入政府官员考核体系是提高公民纳税意识的有效途径。[13]

其三，运用跨学科思维和方法，探讨公民纳税意识。比如，有学者通过对纳税人的行为及纳税人和征税机关之间的博弈分析，指出由于制度上的激励不足和监管低效率所导致的纳税人纳税意识低下的经济原因，认为：要提高公民的纳税意识，第一，要完善当前的税收制度、公共财政制度，提高财政支出的透明度。第二，要大力加强我国税收的信息化建设。第三，在当前环境下采取有力的措施加大惩罚力度，打击偷逃税的非法行为，降低纳税人偷逃税的概率。第四，要逐步建立起我国的社会诚信机制。第五，要进行相关制度的配套改革与建立。第六，要对纳税人进行教育和宣传。[14]

其四，注重纳税意识与纳税人权利等之间的互动，寻求纳税意识向纳税人意识的进发。比如，有学者认为：纳税人意识作为公民意识的基础，是一个纳税人与政府双向的全方位概念，是纳税人通过向政府让渡部分财富，要求国家提供公共产品的权利实现和权力服务的思想体系。它包括建立纳税人权利体系和实施国家财税管理和监控两个方面，展现为纳税人的权利与义务以及政府的权力与义务互动的复杂关系。[15]

除此之外，也有学者专注于域外纳税意识培养体系的研究。比如，有学者通过研究，认为：美国税务机关为了培养公民诚信纳税意识使用了各种各样的手段和方式，美国的税务管理没有规定专门的税收宣传月，而是通过实行一系列行之有效的税收教育计划，对纳税人进行系统而具体的税收宣传教育以加强其依法纳税的诚信意识。[16]

基于研究习惯、法治理念和税收法治推进策略等的不同，域外极少出现专门聚焦税收法治意识或纳税意识之类的研究文献，但这绝不意味着域外学者对这一问题的完全抛却。整体来看，域外与税收法治意识主题关联的研究文献呈现以下几个特点：

其一，注重税收法治意识与纳税人权利的联动，更加强调纳税人权利保护与租税国家限制等话题。比如，有学者基于“纳税者权利保护法”，深入探究作为“纳税者权利保护法”渊源之税法判决、税法本质特色与“纳税者权利保护法”以及正当程序、违宪审查与“纳税者权利保护法”等关系，纳税人权利保护官之法律建制等议题，回应世界性纳税人权利保护立法风潮，意图挖掘“纳税者权利保护法”之时代意义，从而敦促“以纳税人为尊之服务理念落实”。[17]

其二，聚焦税收遵从研究，探讨税法规则、税收征纳管理、税收权义配置等多种因素对税收遵从的影响。比如，有学者认为：税收机关的权力配置和税务机关的信任是纳税人理解税法和自愿遵从税法的关键性因素。[18] 也有学者基于相当数量的中等收入纳税人利用税收筹划策略以减税的事实，探讨程序正义、合法性与税收规避之间的关系，以其实现更有效的税法规制。[19]

其三，从政治学、社会学等多学科角度观测税收现象，而非简单停留在法律表层的研究思路，对税收法治意识的理解产生不小影响。比如，有学者认为：在税法的制定过程中，虽然可以采纳经济学、伦理学、行政管理学等标准，但只要政府愿意接受并通过政治过程把税收纳入法律的轨道，其他标准都不是很重要，只有政治的考量才是决定性的。[20] 也只有通过政治过程才能完成赋税的征收和缴纳。[21] 再如，有学者基于税收税法规则丛林现象，强调要引入国际视角，注重税收的社会、经济、法律、政治等的协同治理。[22]

其四，超越税收法律意识局限，谋求法律意识的规范化构建。典型如，伊·亚·伊林虽不聚焦于税收法治意识研究，但他从哲学、社会学、法哲学、国家学的高度以及宗教的角度对公民法律意识做了极其深刻、全面、详尽的分析和论述，开创性地提出了“规范法律意识”学说，其许多思想和观点不仅震古烁今，而且对当下中国的税收法治意识塑造与税收法治社会建设具有极为重要的现实意义和参考价值。[23]

通览学界的既有研究，多数聚焦于表层的“原因—对策”分析，罕见有专属于税收法治意识法理层面的思考，更少有对税收法治意识生成的系统性论述。至于从“生成”视角立体化审视税收法治意识的实践基础、公理基础、生成机制、生成环境与生成策略之间内在管理的文献尚未出现，多数研究停留在“就事论事”阶段，缺乏对法理与税理的深度挖掘和提升，难以实现对税收法治意识培育的真正指导。