第二节 担保贷款的核算

根据《贷款通则》的规定，担保贷款是指保证贷款、抵押贷款、质押贷款。保证贷款是指按照《中华人民共和国担保法》规定的保证方式以第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或者连带责任而发放的贷款；抵押贷款是指按照《中华人民共和国担保法》规定的抵押方式以借款人或第三人的财产作为抵押物发放的贷款；质押贷款是指按《中华人民共和国担保法》规定的质押方式以借款人或第三人的动产或权利作为质物发放的贷款。

一、保证贷款

保证贷款是较之信用贷款稍有保证的信贷风险相对较低的贷款，因为有第三人的信誉作为保证。

（一）保证人资格及责任

保证人必须具备如下条件方具有担保贷款资格：

（1）必须是正式登记注册的企业法人。企业法人的分支机构、职能部门以及国家机关、事业单位和社会团体不得为保证人。

（2）必须是具有代为清偿债务能力，即有足够的被公证的偿付债务人所借款项的资金实力和规模的企业法人或其书面授权人。

保证人要与作为债权人的银行以书面形式订立保证合同，并依法承担其保证责任。银行在与贷款担保人签订合同时，要求保证人承担下列责任：

（1）必须做出明确的承担连带责任的书面承诺，即一旦债务人（被担保人）无力偿还借款时，保证债权银行具有从其存款账户中扣收全部本息的权利。

（2）连带责任保证的保证人应与债权人约定保证期间，若未约定保证期间，根据《中华人民共和国担保法》第二十六条的规定，债权人有权自主债务履行期届满之日起6个月内要求保证人承担保证责任。

（二）保证贷款的管理

保证贷款的当事人有三方，即主债务人（借款方）、保证人（担保方）、债权人（银行），三方形成特定的法律关系。银行作为债权人既要与主债务人签订贷款合同，又要与保证人签订担保合同，因此一方面要注意加强对借款人还债情况的调查了解，防患于未然；另一方面要加强对保证人资信和实力的调查，并要随着还款期限的临近，跟踪了解其双方资产变化情况，以确保还款资金来源不受影响，顺利收回债权。

（三）保证贷款的核算

保证贷款虽有保证人，但只是以保证人信用作为担保，并未涉及任何财产的抵押，因此从严格意义上讲仍为信用贷款，不需要专设表内科目核算。在主债务履行期内，其会计账务处理如“第一节 信用贷款的核算”所述，只是应另设表外科目“担保合同——××号”或“贷款担保——××单位”，发放贷款时记收方，收回贷款时记付方。但是，当主债务履行期届满，债务人未能履行偿债责任，按担保合同应追究保证人连带责任时，则应相应调整账务。当担保人替债务人偿债时，首先应编制一笔债权转移的会计分录：

借：贷款——保证贷款——保证人户

贷：贷款——保证贷款——借款人

同时，从保证人账户收回贷款本息时，会计分录为：

借：吸收存款——活期存款——保证人户，

或：××科目（若保证人不在本行开户时选用）

贷：贷款——保证贷款——保证人户

应收利息——保证贷款应收利息户

利息收入——保证贷款利息户

最后结转表外科目，会计分录为：

付出：担保合同——××号

或：贷款担保——××单位

二、抵押贷款

抵押贷款是以借款人或第三人的财产在不转移其所有权的前提下作为债权担保物的贷款。根据《中华人民共和国担保法》（以下简称《担保法》）的规定，按担保物是否移交债权人占有分为抵押（不移交）和质押（移交），本节所述抵押贷款，按银行业习惯包括这两者。

（一）担保物的种类

1．抵押物

按照《担保法》第三十四条的规定，下列财产可以抵押：

（1）抵押人所有的房屋和其他地上定着物。

（2）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产。

（3）抵押人依法有权处分的国有的上地使用权、房屋和其他地上定着物。

（4）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产。

（5）抵押人依法承包并经发包方同意抵押的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等荒地的土地使用权。

（6）依法可以抵押的其他财产。

2．质押品

按照《担保法》第四章的规定，质押品包括：

（1）质物。出质人移交动产与债权人作为质物。

（2）权利质押。下列权利可以质押：①汇票、支票、本票、债券、存单、仓单、提单；②依法可以转让的股份、股票；③依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；④依法可以质押的其他权利。

3．法律不允许抵押的物品

按照《担保法》第三十七条的规定，下列财产不可以抵押：

（1）土地所有权。

（2）耕地、宅基地、自留地、自留山等集体所有的土地使用权。

（3）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施。

（4）所有权、使用权不明或者有争议的财产。

（5）依法被查封、扣押、监管的财产。

（6）依法不得抵押的其他财产。

银行在抵押贷款时应选择上述法定抵押物或质押物（权）并将其名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或使用权权属明确记载于抵押合同上，以避免纠纷。

（二）抵押贷款对抵押品的要求

由于抵押贷款的特点，银行对抵押品的要求如下：

（1）抵押品必须是法律允许可以用来抵押的财产和权利。

（2）抵押人对抵押品必须具有合法的所有权和支配权。

（3）抵押品的价值必须由公证机关评估确认。

（4）抵押品必须具有变现性。

（5）抵押品必须具有稳定的物理属性。

抵押贷款办理过程中，对抵押品的审查是关键环节。2020年7月3日，《环球财经文摘》报道：在美国上市的中国大型黄金首饰制造商“武汉龙凤珠宝”以83吨假黄金（铜镀金）作担保向国内多家金融机构贷款200亿元人民币。银行应严防类似事件的发生。

（三）抵押贷款额度的确定

银行在确定抵押贷款额度时，要通过对借款人资产状况、信誉以及抵押物的种类和价格变化趋势的分析确定合理的抵押率。抵押率，即放款本息总额÷抵押物现值×100%。按一般通行惯例，抵押率在50%～70%为宜。

（四）抵押贷款的核算

抵押贷款在“贷款”科目下设“抵押贷款”二级科目核算，并按借款人名称进行明细核算。抵押贷款的发放、计息和收回的核算与信用贷款核算过程相同，此处从略。抵押贷款与信用贷款处理不同的是发放贷款时抵押品的登记保管和贷款到期不还时对抵押品的处理。

1．发放抵押贷款时抵押品的处理

借款人申请抵押（质押）贷款时，必须填写抵押（质押）贷款申请书，经银行信贷部门审批并办理相应登记手续后，签订抵押借款协议书，经审查借款用途、金额、期限、利率、抵（质）押品名称、价值、抵押率、抵（质）押品保管方式等有关内容并同意后，签订抵押贷款合同一式五联（与信用借款合同相同），并将抵押品或抵押品的产权证明及有关契约单证移交银行。银行信贷部门按协议书规定方式办妥抵押品存放保管手续后，将抵押品清单和保险单作为借款合同附件，交由会计部门登记保管。

银行会计部门在收到信贷部门转来的有关凭证，审查无误后，签发抵押品保管证一式两联，一联作为代保管收据交借款人，另一联由银行留存，并据以登记贷款抵押品登记簿，对保管的抵押（质押）物，按企业及财产类设置明细账户，并使用表外科目核算。会计分录为：

收入：代保管有价物品——借款单位户

根据借款合同的有关联次发放抵押贷款，会计分录与信用贷款相同，不再赘述。

委托代保管的抵押品应经常实地检查，出纳部门代保管的有价单证和金银珠宝外币等贵重抵押品要经常进行账实核对，以防发生损失。

2．抵押贷款到期的账务处理

借款人在抵押贷款到期时，如填交还款凭证如期还款，会计部门应根据还款凭证办理转账手续，会计分录与收回信用贷款相同（会计分录略）。在办理完还贷手续后，抵押品应随即交还借款人，并销记表外科目和抵押品登记簿。如果抵押贷款到期借款人不能还款，根据抵押贷款合同的规定，银行有权处置抵押品以收回贷款本息。按对抵押品的处置方式不同，分为下列两种情况：

（1）拍卖抵押品。拍卖抵押品并以其所得抵偿贷款本息，按照《担保法》第五十三条的规定，抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。因此，银行需视拍卖所得净收入（拍卖所得收入减拍卖所付费用）与抵押贷款本息比较之结果确认账务。

①拍卖所得净收入大于抵押贷款本息。这种情况将拍卖所得净收入抵扣抵押贷款本息后其结余部分退还借款人。会计分录为：

借：库存现金等

贷：贷款——抵押贷款（本金）——借款人户

应收利息——抵押贷款应收利息——借款人户（到期还本付息）

利息收入——抵押贷款利息收入（最后结息日次日至还款日间的利息）

吸收存款——活期存款——借款人户（退还部分）

②拍卖所得净收入小于抵押贷款本息。这种情况仍如《担保法》的规定，不足部分由债务人清偿。会计分录为：

借：库存现金

吸收存款——活期存款——借款人户（补足部分）

贷：贷款——抵押贷款——借款人户

应收利息——抵押贷款应收利息——借款人户

利息收入——抵押贷款利息收入户

对于该差额，如借款人账户不足支付，可转为逾期贷款；如形成贷款损失，则按管理权限报批后从“贷款损失准备”中核销（参见第三节）。

（2）转入账内。转入账内使用“抵债资产”项目核算。抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产入账价值是取得日之相关贷款及垫款账面价值与该资产公允价值减去相关费用后的净额两者之间的较低者。现假定两者相等，将抵押品转做抵债资产的会计分录为：

借：抵债资产——固定资产（或无形资产、××金融资产等）

贷款损失准备（转出该项贷款已计提的减值准备，参见第三节）

贷：贷款——抵押贷款（本金）——借款人户

应收利息——抵押贷款应收利息——借款人户

利息收入——抵押贷款利息收入

抵债资产不计提折旧或进行摊销。初始确认及后续重新评估的减值损失计入损益。“抵债资产”科目期末余额反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本减去抵债资产减值准备后的账面价值，在期末资产负债表中单独列示。

三、个人消费贷款（按揭）

我国所称的个人消费贷款源自按揭。按揭（mortgage），即住宅（或土地、汽车）抵押贷款。通常的按揭都是与购买不动产相连的，在我国主要是住宅按揭。购房者因资金不足与房地产商签订房地产预售契约并以该契约项下之房产及全部权益抵押给银行以期取得贷款。此项业务涉及三方：购房者（甲方）为债务人、卖房者（丙方）为连带担保责任人、银行（乙方）为债权人。具体业务关系是银行将按揭额（—般占总房价的70%）以甲方购房款的名义一次性划入丙方在银行所开立的结算账户内，以后由甲方按月等额归还银行购房借款本息直至期满还清。房屋竣工后，丙方负责将产权证书转交银行（若“烂尾”，银行对丙方行使追索权），待甲方还清贷款本息，银行才将产权证书移交甲方；否则，银行对该产权有优先处分权或由丙方履行回购担保责任。因此，按揭是银行的一项风险低、收益高的贷款业务。

（一）住宅按揭业务有关合同及凭证

银行是按揭业务的贷款人，或者称为抵押权人，贷款人应建立借款人合理的收入偿债比例控制机制，结合借款人收入、负债、支出、贷款用途、担保情况等因素，合理确定贷款金额和期限，控制借款人每期还款额不超过其还款能力。在与借款人签约后，银行须全权收执有关按揭业务的各种合同、文件、凭证等，以保证其权利。

1．房地产预售契约

该契约是甲方和丙方自愿签订的，是银行与其签订抵押借款合同的依据。在银行与甲方携带该契约及有关资料到有关房地产管理部门办妥抵押备案手续后，该契约及有关购房票证、收据和房地产管理部门出具的备案证明等一并交由银行保管。

2．购住房抵押借款合同

该合同是甲、乙、丙三方自愿签订的，是按揭中制约三方权利、义务的主要法定文件。该合同签订后经公证部门公证后生效，在甲方全部还清借款本息并办妥抵押房产注销手续后失效。该合同正本一式五份，甲、乙、丙及公证机关和房地产管理部门各执一份，合同副本送银行会计部门据以办理贷款发放手续。

3．保险单据

银行受甲方委托为抵押房产向保险公司投保，并以自身为抵押房产保险的第一受益人，保险费可要求甲方以现金方式缴付或直接从甲方还款专用的购房储蓄存款账户中自动扣收，保险单由银行负责保管。

4．房屋所有权证和他项权证

待抵押房产竣工交付使用后，丙方应会同甲、乙双方到房地产管理部门办理房屋所有权证和他项权证。办妥后，抵押房产的所有权证和他项权证须由乙方保管。银行应妥善保管该项权证，待甲方按期或提前还清全部借款本息及其他应付款项后，银行应在30天内将抵押房产所有权证和有关文件交还甲方，办理书面移交手续，并出具书面证明交甲方以此向房地产管理部门办理抵押登记涂销手续。若甲方不能如期还款，该项权证是银行据以向丙方行使追索权的重要凭据。

（二）按揭业务的核算

按揭业务可在“贷款”科目下设“个人消费贷款”二级科目并按借款人设分户进行明细核算。个人消费贷款归属于零售业务部门主管，各级营业网点具体经办。

1．开立贷款户

营业网点会计人员根据零售业务部门转来的购住房抵押借款合同副本及开户通知书，为借款人办理开户手续。开户时，银行根据开户通知书载明的贷款种类、贷款期限、利率、合同金额等登记贷款账首，并将贷款账号提供给借款人，开户通知书专夹保管（借款人偿清全部贷款本息后，在开户通知书上注明“贷款偿清，已销户”，作为当日还款凭证的附件装订）。

2．发放贷款的账务处理

向借款人发放贷款时，营业网点应审查借款人填制的个人（耐用消费品）贷款支付凭证金额与开户通知书的金额是否相符，大小写金额是否一致；借款人、收款人名称、账号、开户行填写是否正确；零售业务部门及借款人是否签（字）章。审查无误后，银行在各联个人（耐用消费品）贷款支付凭证上加盖转讫章，第一联回单退借款人，第二联作为借方记账凭证，第三联作为贷方记账凭证，第四联交开发商或经销商等特约商户，第五联送零售业务部门。会计分录为：

借：贷款——个人消费贷款（本金）——购房人户（甲方）

借或贷：贷款——利息调整 （交易费用）

贷：吸收存款——活期存款——发展商户（丙方）

若发生交易费用较高，需计算实际利率。

3．每月还款

购房人（甲方）从支用借款的次月开始，按月供额偿还借款本息，直至偿清为止方可销户。

每月供款额采用普通年金法计算。其计算公式如下：

式中，供款总期数按提供按揭年数乘以12求得。例如，8年期按揭，则供款总期数为96期；月利率为合同利率。

贷款期限在1年以上的，实行按月等额偿还贷款本息，并按月结息。借款人以柜台还款方式偿还贷款本息的实行单户结息；借款人以委托扣款方式偿还贷款本息的实行批量结息，结息日为月末最后一日。

（1）委托扣款方式偿还贷款。每月末最后一日，以委托扣款方式偿还贷款本息的，银行（乙方）自动从甲方账户划账收款。按照购住房抵押借款合同的规定，甲方不可撤销地授权乙方在规定的每月还款日（遇法定节假日顺延）自动从其账户划账收款，甲方必须于还款日前在账户内保留足够每月供款额的存款余额，以备银行划账。结息日营业开始，零售业务网点生成扣划数据，从借款人储蓄存款账户中及时扣款。扣款时，银行打印一份“个人消费贷款代扣清单”作为记账凭证附件。

值得一提的是，如果实际利率与合同利率不一致且差额较大，银行计息时需同时摊销交易费用，即借或贷“贷款（利息调整）”科目。计息的会计分录为：

贷：利息收入——个人消费贷款利息收入（摊余成本×实际利率）

扣款的会计分录为：

借：吸收存款——活期储蓄存款——××存款户

贷：贷款——个人消费贷款（本金）——××贷款户

应收利息——个人耐用消费品贷款应收利息户

如借款人需要计算利息清单作为回单，可以打印计算利息流水单交借款人。

（2）柜台还款方式。借款人在每月任一天还款时，应填制一式两联现金交款单，在“款项来源”栏注明“归还第×个月个人耐用消费品借款”字样，连同现金到营业柜台交月供款。零售业务网点收到借款人填制的现金交款单及现金审查清点无误后，加盖现金收讫章，第一联退借款人；结计借款人贷款户的利息，打印一式三联计算利息清算，计算本期应还贷款本金，并打印一联转账贷方凭证，以转账贷方凭证作为贷款户的记账凭证，第二联现金交款单和第一联计算利息清单作为附件，计算利息清单第二联作为利息收入户的记账凭证，计算利息清单第三联退借款人。计息的会计分录同上，扣款的会计分录为：

借：库存现金

贷：贷款——个人消费贷款（本金）——借款人户

应收利息——个人耐用消费品贷款应收利息户

【例3-5】 A银行为B女士提供了30万元20年的房贷，房贷利率为6.84%，假定未发生费用，计算房贷月供额，并按摊余成本和实际利率计算与确认各期利息收入（现要求计算第一、二期利息收入）。

（1）换算利率为月利率。月利率=6.84%÷12=5.7‰。

（2）计算月供额：

月供额=300 000×5.7‰×（1+5.7‰）240÷[（1+5.7‰）240-1]=2 297.17（元）

（3）计算和确认第一、二期利息收入：

第一期利息收入=300 000×5.7‰=1 710（元）

收到第一期月供款时：

第二期利息收入=（300 000-587.17）×5.7‰=1 706.65（元）

收到第二期月供款时：

以后各期依此类推。实务中需要计算一张房贷利息收入分配表，各期照此确认。

4．抵押房产竣工验收交付使用，银行接收保管产权证书

按合同规定，乙方在甲方未清偿全部借款之前拥有房地产预售契约项下全部权益及抵押房产，抵押房产竣工验收交付使用后，丙方作为担保人应负责协助办理该房产抵押手续和负责办理房屋所有权证和他项权证的申报领取手续，保证将房屋所有权证及他项权证送交乙方收执，以保证乙方利益。

当银行收到丙方送交的房屋所有权证及他项权证后，应作为表外科目核算，会计分录为：

收：房屋所有权证——××号

他项权证——××号

产权证书是银行拥有的重要的抵押权，是收回按揭本息的重要保证，因此要专夹妥善保管。

5．甲方清偿按揭本息，银行移交产权证书

按合同规定，甲方按期或提前还清全部借款本息及其他应付款项，则抵押关系终止。乙方应在规定的天数内（一般为30天）将抵押房产所有权证及有关文件交还甲方，办理书面移交手续，并出具书面证明交甲方，由其到房管局办理抵押登记涂销手续。

银行退还产权证书时会计分录为：

付：房屋所有权证——××号

他项权证——××号

按合同规定，若甲方不能按期偿还借款本息，银行即可书面通知丙方承担连带担保责任或向房地产管理局申请对抵押房产进行处理，若丙方承担连带担保责任，则由丙方补足甲方所欠借款本息回购抵押房产；按揭银行也可转按揭，若转按揭，新接受按揭人继续还贷，会计核算同前；若按揭银行向房地产管理局申请拍卖抵押房产，则拍卖所得净收入抵偿借款本息时，多者退给甲方，少者由甲方补足。具体账务处理在前面抵押贷款中已述及，此处从略。