第三节 金融业的会计方法

会计方法是指反映和监督会计对象、完成会计任务、发挥会计作用的具体做法。会计方法包括会计核算方法、会计分析方法、会计检查方法、会计预测方法、会计决策方法和会计控制方法等，构成了一个完整的会计方法体系。其中，会计核算方法是会计方法体系的基础，其他的方法已随着会计学的发展划分到审计、财务管理、内部控制制度等相关课程。会计核算方法主要包括设置会计科目、复式借贷记账原理、填制凭证、登录账簿、编制报表。其中，复式借贷记账原理是会计核算方法的核心，复式借贷记账法已是全球通用的会计方法（1993年之前我国的银行使用收付记账法），会计学子们已对其烂熟于心，基本解决了会计“怎样记”的问题，此不赘述。本节仅根据金融业会计对象的特点，解释复式借贷记账原理的根由，这是对会计原理的拓展和加深，以解决会计“为什么这样记”的问题。

复式借贷记账原理的要义就是“有借必有贷、借贷必相等”。如果问这是为什么呢，相信多数会计学子回答不出来，因为教科书往往没有介绍。

一、复式借贷记账原理的根由

复式借贷记账原理的根由在于对会计对象——资金的全面认识（葛敬东， 2006）。上一节根据资金性状，将资金分类为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素。所谓资金性状，是指资金的性质和状态。资产、负债、所有者权益是资金的性质，而收入、费用、利润是资金变动的过程和结果，是运动状态。对资金的性质——资产、负债、所有者权益的研究，是静止的、从外向内的视探，像使用电子计算机断层扫描（CT），时空上是一个点，或者如萨缪尔森所言，“像拍照片”；而对资金运动——收入、费用、利润的研究，是动态的、自前向后的、加入时间概念的，是对一个时期的研究，也如萨缪尔森所言，“像拍电影”。要拍好照片和电影就必须具有高像素，复式借贷记账法就好比为资金这张照片增加像素。下面以证券公司会计为例详细描述。

如前所述，证券公司的会计对象就是证券公司的资金，下面分别从证券公司的资金的静态和动态探寻复式借贷记账原理的根由。

（一）对资金静态分类——资产、负债、所有者权益与复式借贷记账原理

不要单纯地认为资金就是“钱”，房子、汽车、电脑等也是资金的货币表现；同时，不要单纯地看到资金的外在表现，还要看到资金的内含本质，即钱和汽车等是属于谁所有的。这既符合哲学逻辑（现象和本质），也符合经济学常识（所有权）。我们可以由此发现，前述《辞海》定义的资金概念（资金是国民经济中财产物资的货币表现）只给出了表象，隐去了内含。会计视角用会计语言——所有者权益和负债（债权人权益），揭示了资金的内含本质，即权益。由此，我们可以完整定义资金是会计主体经营所需的财产及其内含权益的货币表现。于是，资金这一概念可从其外在表象和内含属性共同认识。从表象看，资金是经营所需的财产，构成会计要素中的资产，即资产是资金的外在形态，是“系于物的”。例如，钞票、汽车、机器、房屋等。会计主体不同，经营所需的资产的形态就不同。证券公司的资产，如现金、银行存款、应收债权等流动资产，汽车、机器、房屋等固定资产，债券、股票等虚拟资产，专利、商誉等无形资产。从内在属性看，资金是资产价值的所属权益。经营所需的资产，无论是流动的，还是固定的，无论是有形的，还是无形的，其内含价值都具有所属性，要么属于出资者（包括自身），要么属于债权人（除自身之外）。世界上没有一分钱是没有所属权的，资金的内在属性是“系于人的”（这也是马克思政治经济学中的生产关系）。可见，资金的所属性——内在权益是与资金的外在形态互为里表的，而且是大小相等的，所以必须双方同时、等额记账，这就是复式借贷记账法的根由。

用复式借贷记账法，简单说，资产和权益（负债或所有者权益）账户同增，分别记资产的借方和权益的贷方；若同减，记账方向相反；若资产类账户之间有增有减，则增加记借方，减少记贷方；若权益类账户之间有增有减，则增加记贷方，减少记借方。因此，在任何时点上资产总是等于负债加所有者权益，由此决定了“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式的关系，也决定了期末编制资产负债表的根由。至此可以说，资产负债表反映了资金在某一时点上的全貌，既反映资金的外在形态——资产项目（或科目）及其数量，也揭示资金的内含权益——负债和所有者权益的构成及其数量，两者各自的数量总和是相等的，这也可以倒推出资产负债表为什么是一张平衡表（balance sheet）的根由。

资产负债表作为一张平衡表，即“资产=负债+所有者权益”，左边是资金的外在形态，右边是资金的内在权益，是会计主体的资金的静态照片，反映的是某一时点的财务状况及其组成结构。值得一提的是，前一节会计对象中关于中央银行、商业银行、证券公司的资产、负债、所有者权益包含的内容，全部是按其各自资产负债表项目列示的，按“资产=负债+所有者权益”的关系，可以拼接出各自的资产负债表。可以说，资产负债表是一张资金状况（财务状况）的拼图。其中，中央银行资产负债表有其特殊性，它是货币当局履行中央银行职能时业务活动所形成的债权债务存量表，是根据国际货币基金组织（IMF）的《货币与金融统计手册》口径编制的，在所有者权益构成上只有自有资金。因为中央银行是政府机关，不以营利为目的，不像商业银行、证券公司是公司制企业，所以在所有者权益构成上既没有资本公积金，也没有留存收益。

（二）对资金动态分类——收入、费用、利润与复式借贷记账原理

用复式借贷记账法记录收入、费用、利润类账户，根由在于资金运动。资金的本性是运动的，这是由其内含属性决定的，因为资金的内含属性（负债或所有者权益）是“系于人的”，虽然资金的物的一面是死的，但人是活的，人是会驱动物质形态的资金（资产）运动并在其运动中进一步获得权益（这源于马克思政治经济学中的资本增殖）。证券公司的资金运动不像工业企业那般复杂，因为其经营的是虚拟资产——证券，所以其资金运动过程就是证券买卖中挣得收入和支出费用的过程，这个过程涉及资金流入和流出两个方向，而流入和流出的差额决定收益还是亏损的结果，正是由于这两个方向的变动和结果，因此采用复式借贷记账法。例如，证券公司在自营买卖证券中，买进证券时要垫支货币资金，即流出货币资产的同时形成投资成本费用，用复式借贷记账，即货币资产减少记贷方，同时证券投资增加记借方；而当卖出证券时要收款，即流入货币资金，同时转出投资成本，则记账方向与买入相反，且这其中买卖差额记入收入的贷方或损失的借方，以结平交易结果。又如，在代理买卖证券中，向客户收取手续费，则货币资金增加记借方，同时形成收入记贷方。实质上，每一笔收支变动用复式分录，都是基于资金运动过程的原貌。

资金的运动是永无休止的，会计的记录也永无止息，会计就是跟踪记录资金运动的摄影师。但在会计主体边界下，需要将资金切块；在持续经营假设下，需要对资金运动分段，即会计分期（月、季、年）。于是就有了一块空间和一段时间下的资金运动结果的影像。资金运动结果用复式借贷记账语言描述如下：在期末，将平时已记入收入贷方和费用借方的金额，分别从反方向转入“本年利润”科目，并结计余额，余额在贷方，即收大于支，为利润；余额在借方，即收不抵支，为亏损。利润是资金运动的结果，而复式结转利润，正是基于完整结计资金运动结果的要求。

资金运动的结果——利润，属于资金的内在权益人——所有者权益，要向所有者分配，用复式借贷记账语言描述如下：期末将“本年利润”科目余额从反方向结平，结转入“未分配利润”科目；年末分配利润时，则未分配利润（所有者权益）减少，记借方，若分配现金股利，则同时货币资产减少，记贷方。利润分配之后，未分配利润余额将列入资产负债表中所有者权益项目，增（减）所有者权益总额。

前一节会计对象中对收入、费用、利润类别下包含的内容，是按利润表项目列示的，根据“收入-费用=利润”恒等式，将利润表各项目计算并拼接成表，反映的是资金运动过程和期末的结果（财务成果）。年末，“本年利润-利润分配=未分配利润”，通过编制所有者权益变动表，反映的是资金运动结果的分配情况。年末，将未分配利润计入资产负债表，即“资产总额=负债总额+所有者权益总额（含本期未分配利润）”，形成本年年末同时也是下年年初的新的资产负债表。

利润表反映的是资金在一定时期的流量，它是本期会计核算的最后环节，也是下一期的开端，因此资金运动结果连接着过去、现在和未来，像演连续剧。只要会计主体持续经营，资金运动不止，会计就须货币计量、复式借贷记账、分期编报，直到永远。

二、金融业会计学习方法

这部分解决怎样记好账而不是记混账的问题。初学金融会计时，有人会困惑，那是因为还陷在企业会计的思维里。如前所述，简言之，金融业就是“金+融”的行业，“金”就是资金，“融”就是融通，根据会计对象可知，其业务本身就是会计。这显然与一般企业会计不同，一般企业是业务与会计分离的。

以银行业务为例，通俗来讲，银行就是管钱的，管全社会的钱，是社会资金的总管。怎么管呢？其主要有三种方法：一是你有钱，银行用给你利息的方法吸引你把钱存进银行，这叫吸收存款。二是你没钱，银行用收你利息的方法把钱借给你，这叫发放贷款。三是你欠人钱，无论他人在何方，只要你把钱交给银行，银行就会安全快速地把钱转交到他人的手上；反之，人家欠你钱时，你也可以委托银行向他人收款，当然，这都要缴纳一些手续费，这叫转账结算。银行都管什么样的钱呢？所有的钱都管，无论本币外币。那么，银行管的钱是从哪里来，又到哪里去呢？钱始终都在中央银行，因为中央银行是其他各种商业银行的“开户行”。由前述中央银行会计要素可知，中央银行也要对这些开户的商业银行吸收存款、发放贷款、转账结算和清算，这也是三种管钱的方法，因此中央银行是“银行的银行”。如果把钱比作人体的血液，银行就是承载血液的血管，中央银行就是控制血液流量和流速的心脏，银行体系就像血液循环系统。如果你想知道这一系统运作正常与否，就必须借助银行会计的记录，银行会计详细地记录（会计分录）和反映（会计报表）着资金的来龙去脉，银行会计操作的对象（资金）就是银行的业务（金融）本身，因此读懂了银行会计，就能从根本上懂得银行，就像医生读懂检测数据就能诊断人体状况一样。

那么，如何学好银行会计呢？我们先要学会编制会计分录，但需要先行转换角色。

（一）站在企业对立面

学习了初级、中级、高级财务会计之后，我们一定已习惯于站在企业角度进行会计思维。但学习银行会计时，会计主体是银行，我们一定要进行立足点转换，站到企业对立面去。下面根据上述银行存、贷、转业务做简要说明。例如，甲企业向开户行送存现金，过去站在甲企业角度则借记“银行存款”（资产增加），同时贷记“库存现金”（资产减少），但切记这是过去时态，过去的就让它过去吧！现在会计主体是银行，要站在银行——甲企业的开户行的角度，即站在甲企业的对立面。甲企业开户行的分录应是借记“库存现金”（资产增加）、贷记“吸收存款”（负债增加），可见甲企业的“银行存款”正是其开户行的“吸收存款”，虽然为同一笔存款业务，但是会计主体不同，则对于企业是资产，对于银行是负债。又如，甲企业向开户行短期借款转入存款账户，站在甲企业角度，借记“银行存款”（资产），贷记“短期借款”（负债）；而其开户行则借记“短期贷款”（资产），贷记“吸收存款”（负债）。可见，同样是一笔借款业务，对于企业是负债，但对于银行则称为贷款，是资产。再如，甲企业开支票向同行开户的乙企业支付货款，按照企业会计的逻辑，甲企业是付款方，贷记“银行存款”，乙企业是收款方，借记“银行存款”（各自对方科目省略）；按照银行会计的逻辑，其开户行要为甲乙双方转账，则借记“吸收存款——甲企业”，同时贷记“吸收存款——乙企业”。同理，其借贷方向也是相反的。由上述三例可见，企业与银行是开户单位与开户行之间的关系，企业在银行的存款是银行的负债，企业在银行的借款是银行的贷款（资产），企业的“银行存款日记账”与开户行为其开立的“活期存款账户”（结算户）之间是镜像关系。因此在双方对账时，如果没有记错账和未达账，则金额相等、方向相反。受理一笔经济业务，首先要站在企业对立面——银行角度，才能编制正确的会计分录。

（二）坐在飞机上

企业是微观的，是空间中的一个点，学了企业会计，常常固守一点而不能自拔，思维难以发散。银行是宏观的，是一个面，是一个覆盖全球的网。因此，学银行会计，要从企业会计的一个点的思维定式中抽身出来，提升到空中，向下俯瞰，才能拥有宏观视角。坐飞机对眼界和视野的最大改变，就是着眼点的改变。例如，发生一笔转账业务，开户单位甲企业向异地乙企业支付货款。如前所述，大型商业银行都有成千上万的分支机构和网点，首先要判断收款人乙企业在哪里？在哪国、哪省、哪个城市的银行开户？其开户行是否与本行属于同一总行的关系？这就需要宏观思维，需要网络思维，而不是一点一线的思维。如果属于同一总行，则是同一系统、同一联行、同一网络。属于同一总行的，使用联行科目核算。联行科目（简称）是属于同一总行的分支机构间因业务往来而使用的会计科目。我国有众多银行，每家银行系统内联行使用的科目不尽相同，此处用联行科目简化表述。对此，本行（甲企业开户行）会计分录为借记“吸收存款——甲企业”，贷记“联行科目”，并向乙企业开户行所在城市（×国×省×市）或总行发报。这笔分录含义是从甲企业账户扣的款项，视同代乙企业开户行收取，代收是负债，所以记“联行科目”贷方；而乙企业开户行收报后为乙企业入账，借记“联行科目”，贷记“吸收存款——乙企业”。款项若汇往异国，还要通过货币兑换或外汇买卖。其中，甲企业和乙企业开户行发生的“联行科目”引起的账户余额，需定期（每天）由总行或上级清算中心从其“存放联行款项”的备付金中清算。清算时，甲企业开户行分录为借记“联行科目”，贷记“存放联行款项”。乙企业开户行分录为借记“存放联行款项”，贷记“联行科目”。由此可见，当发生的业务涉及他行，即超出本行范围，要会编会计分录，必先要认识银行这张网，它是以总行为中心向外扩散编织的覆盖全国甚至全球的大网。学习银行会计要“坐在飞机上”，具有宏观视野。

（三）行走立交桥

银行系统是庞大且复杂的，一家银行一张网，从中央银行到国有大型商业银行，再到全国性股份制商业银行，又到城市商业银行和农村商业银行，一层又一层的网。如果同一网内的业务，由上例已知，采用联行账务核算。但如果两家不同系统银行之间业务往来，即跨系统或跨行往来业务，那就不在一张网内，就出现立体关系，就需要搭建“立交桥”。如何核算呢？首先看两家银行是在同城还是异地，要分别处理。

先看同城的情况（注意这是“立交桥”的基础）。例如，发生一笔转账业务，甲企业开支票向在同城他行开户的乙企业支付货款，甲企业在工商银行开户，乙企业在农业银行开户。因为甲企业、乙企业的开户行并非同一系统，须进行同城票据交换。同城票据交换有两种方法：第一种，同城票据交换所集中交换。同城票据交换所是由当地中国人民银行组织交换并清算票据的场所，各参加交换的银行都要根据中国人民银行颁发的交换号按时到交换所参与交换。于是工商银行须提出甲企业支票到票据交换所，通过同城票据交换系统，传与农业银行，农业银行从票据交换所提入支票，为乙企业入账。工商银行借记“吸收存款——甲企业”，贷记“同城票据清算”；农业银行借记“同城票据清算”，贷记“吸收存款——乙企业”；交换后中国人民银行集中清算时（请注意现在会计主体转到中国人民银行），借记“工商银行存款”，贷记“农业银行存款”。中国人民银行清算后，工商银行借记“同城票据清算”，贷记“存放中央银行款项”；农业银行借记“存放中央银行款项”，贷记“同城票据清算”。至此结平，“立交桥”搭建起来了。第二种，同城没有票据交换所，则双方直接交换，即工商银行将支票直接送与农业银行，工商银行借记“吸收存款——甲企业”，贷记“存放同业款项”；农业银行借记“存放同业款项”，贷记“吸收存款——乙企业”。

再看异地的情况。根据现行规定，异地跨系统或跨行往来业务，不是直接通汇，而是转汇。转汇就是将同系统联行和跨系统同城票据交换相连接，这就形成了纵横交错的立体关系，就像搭建立交桥。银行会计必须学会行走立交桥。跨行到中国人民银行，称中国人民银行往来；跨行到其他商业银行，称同业往来。例如，发生一笔转汇业务，甲企业向异地乙企业汇出货款，甲企业在工商银行开户，乙企业在农业银行开户。可见甲企业、乙企业异地且开户行不在同一系统，需要异地跨系统转汇款项。此时，首先要知道甲企业、乙企业所在地（下称甲地、乙地）的银行设置情况，可能有三种情况：①甲地没有农业银行，称为单设机构；②甲地有农业银行，称为双设机构；③甲地没有农业银行，乙地没有工商银行，即两地均为单设机构。如果是情况①，则采用“先直后横”的方式转汇，形如“┗”；如果是情况②，则采用先横后直的方式转汇，形如“┓”；如果是情况③，则采用“先直后横再直”的方式转汇，形如将①②上下对接，即先选个有双设机构的第三地，在第三地既有工商银行，也有农业银行。那么，这其中直、横、折都是什么意思呢？所谓“直”，是指两个端点的银行是同系统联行的关系。所谓“横”，是指同城跨系统同业的连接，也包括与中国人民银行的连接。两者的区别是如果当地有同城票据交换所，则与中国人民银行往来；如果没有同城票据交换所，则与同城同业（收款行同系统的银行）直接往来。形如“竖折”或“横折”转折处的银行，就是转汇行。至此，就像走立交桥，银行会计就是沿着资金运动的路径跟踪记录。

（四）落脚在存款账户

看明路径之后，如何转账到位呢？不同的划款路径会计分录不同。上述情况①，甲地工商银行（汇出行）借记“吸收存款——甲企业”，贷记“联行科目”；乙地工商银行（转汇行）借记“联行科目”，贷记“存放中央银行款项”（通过同城票据交换所）或“存放同业款项”（通过同业直接往来）；乙地农业银行（汇入行）借记“存放中央银行款项”（通过同城票据交换所）或“存放同业款项”（通过同业直接往来），贷记“吸收存款——乙企业”。从这组会计分录可见，这笔资金途经三个银行，但无论路径多么曲折，最终落脚点是所涉各方的存款账户，即企业在商业银行开户（吸收存款——×企业）、商业银行在同城中央银行开户（存放中央银行款项）、同业银行间也互相开立存款账户（存放同业款项），联行间在上级行或总行开户（存放联行款项）。如此，涉及办理转账，则从所涉对方行存款账户收或付款项。上述分录表明从付款人（甲企业）账户汇出，经过转汇行连接的账户（联行、央行或同业），最终汇入收款人（乙企业）账户。银行对异地跨系统转账结算业务，就是会计对这一串账户资金增减变动的记录，资金未入账户，就是在途。至于上述情况②和情况③的会计分录，可以按情况①类推，尤其情况③更加曲折复杂（因为其有两个转汇行），也可以参见“第六章 金融机构往来业务的核算”，此处只做导引，不再详述。学习者要切记：无论坐飞机，还是走立交桥，都不能忘了在哪里落脚。

参考文献

[1] 葛敬东．商业银行会计学 [M]. 4版．广州：中山大学出版社，2014.

[2] 葛敬东．企业财务会计的缺失：寻找人力资源会计的逻辑位置 [J]．会计之友，2006（7）: 7-8.

[3] 路晓燕．公允价值会计 [M]．北京：经济科学出版社，2008.