2.2　德国

2.2.1　税收环境

德国是欧洲最大、全球第四大经济体。德国的税主要分直接税和间接税两类，直接税包括企业所得税、个人所得税、房地产税、遗产税、团结税等，间接税包括增值税、营业税、房地产交易税、资本交易税、关税等。德国实行联邦、州和地方三级征税制度，根据税收收入分配可将税收划分为共享税和专项税两大类，整体上以共享税为主，专项税为辅。共享税由联邦、州、地方三级或其中两级政府所共有，按照一定比例在各级政府之间进行划分。专项税分别划归联邦、州或地方政府所有，作为本级政府的专有收入。共享税主要包括企业所得税、个人所得税、增值税等，而专项税则包括遗产税、房地产税、房地产交易税等。截至2019年12月，德国已与包括中国、瑞士、英国在内的71个国家和地区就CRS签订了税务信息交换协定，并与中国、美国、瑞士、新加坡等99个国家和地区签订了避免双重征税协定。

1990年两德统一之后，为了支付统一带来的财政负担，扶持东部地区的建设，德国政府开征了团结附加税（solidaritätszuschlag）。团结附加税的税基是企业和个人应缴纳的所得税的税额，税率为5.5%。近年来，取消团结附加税的呼声在德国一直存在。一些纳税人组织认为，团结附加税使部分项目过分依赖补贴，未能起到促进东部发展的作用。减免团结税可以解放这部分资金，使其进入消费领域和其他投资领域。2019年11月14日，德国副总理兼财政部长奥拉夫•朔尔茨表示，德国政府内部已达成一致，将自2021年起大部分停征团结税。所谓大部分停征，具体而言即年收入不超过73874欧元的单身人士或年收入不超过151 990欧元的已婚人士（夫妻双方只有一方工作且有两名子女的家庭）自2021年起无须缴纳团结附加税，而年收入不超过109 451欧元的单身人士或年收入不超过221 375欧元的已婚人士须缴纳部分团结附加税，超过此收入上限的仍须支付全额团结附加税。

除了团结附加税的调整外，近期另一个改革重点就是房地产税（grundsteuer）。按照正常程序，房地产税税基需要根据市场环境和土地价格每6年进行一次更新，但德国东部自1935年以来，德国西部自1964年以来，土地和房产的税基标准一直都没变过，造成房价高税收低的状况。德国联邦宪法法院在2018年4月10日裁定，现有的房地产税计算方式在房地产评估过程中存在不平等待遇，不具有充分的正当性，有失公平原则，违反了德国宪法，政府必须在2019年12月31日前制定出合理有效的计算方式。否则，土地税将会在2020年被取消。尽管过程反复，但联邦委员会最终在2019年11月8日的会议上批准了将于2025年生效的《房地产税法》（Grundsteuergesetz），各州可以决定使用以房地产价值和面积为基础的联邦模式或自己设定的计算方法。

根据联邦模式，从2022年起将重新评估德国3 500万块土地，然后每七年重新估价一次。在计算中，除了土地面积和建筑类型外，还包括房地产的建设年份、土地价值、统计所确定的平均净租金水平、市政当局的稽征率等因素。

2.2.2　税收居民

根据OECD公布的标准，对于个人而言，根据该国《所得税法》第1（1）章节第一款，如果自然人的住所（《税法》（Abgabenordnung）第8章节）或经常住所（《税法》第9章节）位于德国境内，该自然人须承担无限纳税义务。个人属于其住所所在地的税收居民，而住所所在地是指其维护和使用某住所（dwelling）的所在地（《税法》第8章节）。若个人在德国境内连续居住六个月以上，一般被认定为其经常住所在德国（《税法》第9章节）。

对于住所或经常住所虽然不在德国但会从德国公共基金领取工资的公务人员，其本人连同与其一起居住的家庭成员，虽然在其住所或经常住所所在地的国家仅负有有限纳税义务，但其在德国也负有无限纳税义务。（《所得税法》第1（2）章节）

根据规定，在德国负有有限纳税义务的纳税人若能提供以下证明材料，可被认定为负有无限纳税义务：①至少90%的年收入须缴纳德国所得税；或②其德国不征税收入未超过基本个人免税额。

对于实体而言，以下三种实体的收入在德国须缴纳企业所得税：①公司（指具有法定行为能力的法人），特别是成立的公司实体（例如上市公司或有限责任公司）、注册或未注册的合作社、注册组织；②不具有法人资格的组织，但是具有典型公司组织形态（例如非注册的组织）；③资产池（例如无论是否具有法人资格的基金会）。根据《所得税法》第1（1）章节，管理所在地或注册地在德国的企业负有企业税无限纳税义务。根据《税法》第10章节，管理所在地即公司高级管理层集中所在地。根据《税法》第11章节，公司、组织或资产池的注册地依据相关法律、合伙条款、法规、基金会准则或其他类似的条款及章程确定。税收居民身份的认定并不取决于企业、组织或资产池是否具有法人资格。

无论是否具有法定行为能力，不具备典型公司形态的组织在德国不具有纳税义务，例如合伙企业。其收入直接归属于各合伙人或各成员个人，并分别纳税。关于合伙人或成员的税收居民身份的判定则基于前述相关标准。

2.2.3　主要税赋

1）个人所得税

居民个人须就其全球所得缴纳个人所得税（einkommensteuer），而非居民个人仅就其德国来源所得纳税。根据《所得税法》（Einkommensteuergesetz，EStG）第2（1）条的规定，个人所得税的征收范围包括：农林来源所得、商业运营所得、自雇所得、受雇所得、资本收益、租赁所得和其他所得等。根据EStG第22条规定，其他所得包括经常性收入、私人交易收益、服务收入、津贴抚恤、养老金等。第32条规定，2019年单身个人的基本免税额度为9 168欧元，夫妻合报则为18 336欧元。而各种扣减项包括：最高13 805欧元的赡养费、最高每名子女4 000欧元的育儿支出和5 000欧元的学费、受雇支出、社保缴款等。个人所得税只在联邦层面征收，州和地方层面无所得税。

其中应税所得在14 225欧元至55 960欧元范围内的，适用几何累进税率。与其他国家相比，按几何累进征收略为复杂，但对于中低收入者而言，税收负担可以每一个百分点逐步增加，税收负担增加得更为平稳，纳税义务人感觉更为公平。

与此同时，为提振东部地区的经济，根据《团结附加税法》（Solidaritätszuschlaggesetz，SolzG），个人所得税纳税义务人还须按其应纳个人所得税额的5.5%缴纳团结附加税（solidaritätszuschlag）。而根据《教会税法》（Kirchensteuergesetz，KirchStG），居住在德国境内的教会成员须按个税应税所得的8%或9%缴纳教会税（kirchensteuer）。目前除巴伐利亚州和巴登-符腾堡州税率为8%外，其余各州税率都是9%。

2）社会保险

德国的社会保险主要包括养老保险、失业保险、健康保险、护理保险和意外保险等五种。前四种保险的保费按受雇收入的一定比例由雇主和雇员缴纳。意外保险则由雇主全部承担，保费高低取决于企业所处行业及具体投保险种。

3）房地产税

根据德国《土地税法》（Grundsteuergesetz，GrStG），土地房产所有人每年须缴纳房地产税（grundsteuer）。该税在地方层面征收，分为对农林业用地征收的A类（grundsteuer A）和对其他用地征收的B类（grundsteuer B）两种房地产税。税基为土地及房屋统一值（einheitswert），由各地财政局评估确定。联邦政府制定统一的税率指数（steuermesszahl），各地方政府自行设定稽征率（hebesatz），两者乘积即为当地房地产税税率。目前B类房地产税根据不同房地产类型，税率指数介于2.6‰～10‰，税稽征率介于424%～810%。

4）房地产交易税

在德国境内进行房地产交易，包括持有房地产的公司股份交易，买方须缴纳房地产交易税（grunderwerbsteuer）。根据《不动产交易税法》（Grunderwerbsteuergesetz，GrEStG），该税在州层面征收，税基是交易标的物的实际交易价格（kaufpreis）。联邦统一税率为3.5%，但各州可单独设定税率。房地产交易税的豁免情形包括：

•配偶间或登记伴侣间的房地产交易；

•直系亲属间的房地产交易；

•因配偶、伴侣或父母子女间的赠与而取得房地产；

•因遗产分割而取得房地产；

•交易标的价值低于2 500欧元。

目前各州税率介于3.5%～6.5%，而州内各城市税率一致。

5）继承税和赠与税

德国的继承税和赠与税统一为继承和赠与税（erbschaft-und schenkungsteuer，ErbSt）在联邦层面征收，纳税义务人为遗产继承人或受赠人。若纳税义务人为非居民，须在继承或受赠德国境内财产时纳税。根据与被继承人或赠与人关系的不同，受让人共分为三个类别，分别适用不同的累进税率。

类别1：配偶、登记同性伴侣、子女、继子女、子女和继子女的后代、父母和祖辈（继承）。

类别2：父母和祖辈（受赠）、兄弟姐妹、侄子侄女、继父母、女婿儿媳、公婆岳父母、离异配偶、已解散登记同性伴侣。

类别3：其他个人及法律实体。

其中，根据与被继承人或赠与人关系的不同，具体受让人可获得的免税额度如下。需要注意的是，每一类转让人／受让人关系所对应的免税额度为每十年才有一次。

需要注意的是，德国《民法典》（Bürgerliches Gesetzbuch，BGB）在第5章中对于特留份制度做出了严格的规定。其中第2303条规定，被继承人的晚辈直系血亲因死因处分而被排除在继承之外的，该晚辈直系血亲可以向继承人请求特留份。特留份为法定应继份的价额的一半。被继承人的父母或配偶因死因处分而被排除在继承之外的，他们享有同一权利。另外，第2305条规定，少于法定应继份的一半的应继份被留下给特留份权利人的，特留份权利人可以向共同继承人请求就一半而言所不足的那部分的价额，以作为特留份。第2317条规定，特留份请求权在继承开始时发生，而且可以继承和转让。

6）企业所得税

对于企业而言，如股份公司（aktien gesellschaft，AG）和有限责任公司（gesellschaft mit beschraenkter haftung，GmbH），若其总部或业务管理机构位于德国境内，须就其全世界范围内的应税所得缴纳企业所得税（kö rperschaftsteuer），否则仅就其德国来源应税所得缴纳所得税。除其他项目外，来自德国的所得包括通过分支机构、办事处或其他常设机构（包括永久代表机构）在德国经营的业务收入，以及租赁和处置位于德国境内的房地产的收入。企业所得税属于联邦税，公司所得无论分红前后统一适用15%的税率。另外，与个人纳税人类似，企业纳税人也须就应纳企业所得税额另外缴纳5.5%的团结附加税，因此企业所得税的有效税率为15.825%。企业所得税预缴金额和预提所得税也须缴纳此项附加税。

7）营业税

不论企业的法律形式（einzelunternehmen、personengesellschaft、kapitalgesellschaft、rechtsfähiger verein）如何，所有在德国经营的企业都须就营业所得缴纳营业税，该税由企业总部所在的地方政府征收。税基是企业当年的营业所得，营业所得基于《企业所得税法》（KStG）确定的利润，经《营业税法》（GewStG）规定的增减项修正后计算得出。主要调整包括加项（hinzurechnungen）如25%的借款利息支出、12.5%的不动产租赁费用、6.25%的特许权使用费和5%的动产租金；减项（kürzungen）如房地产评估价值的1.2%、部分股息收入以及来自外国常设机构的收入；einzelunternehmen、personengesellschaft（如OHG、KG）的免税额为24500欧元，rechtsfähiger verein的免税额为5000欧元，kapitalgesellschaft（如AG、GmbH、KGaA）的免税额为0。联邦政府制定统一的税率指数（steuermesszahl）乘以各地方政府自行设定的稽征率（hebesatz）即为当地营业税税率。目前税率指数为3.5%，稽征率不得低于200%。如果企业在多地开展业务，则根据各地所支付薪酬分配税基。

8）增值税

德国的增值税（mehrwertsteuer）即销售税（umsatzsteuer），是德国最重要的税种之一。根据《销售税法》（Umsatzsteuergesetz，UStG）的相关规定，征收范围涉及商品生产、流通、进口和服务提供等领域，税赋由最终消费者实际承担。纳税义务人包括任何独立进行经济活动的商业实体或个人。目前税率分标准税率19%和优惠税率7%两档。7%的优惠税率适用于食品、农产品、书报杂志、酒店住宿、文化产品服务、客运（船舶运输除外）、动物活体等。豁免的商品及服务包括土地和建筑物、金融交易、保险、教育、医疗服务等。年销售额低于1.75万欧元的小企业可申请豁免增值税。